Strony serwisu taxonline.pl wykorzystują do poprawnego działania pliki cookie. Brak zgody na instalację plików cookie może być wyrażony poprzez ustawienia przeglądarki. Aby dowiedzieć się więcej kliknij tutaj.

Nie pokazuj więcej tego komunikatu

Taxonline
English Deutsch Nasze usługi Cennik Kontakt z nami Pliki cookies
Szukaj
Strona główna Komentarze Instrumenty pochodne: wynik z każdej transakcji podstawą opodatkowania w VAT

Instrumenty pochodne: wynik z każdej transakcji podstawą opodatkowania w VAT

Piotr Bielicz, Jacek Hawrysz, 2017-08-09
Zapraszamy do zapoznania się z komentarzem, w którym Piotr Bielicz i Jacek Hawrysz analizują wyrok w przedmiocie transakcji na instrumentach pochodnych.

W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie wynikające z poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych.

Tak wynika z wyroku NSA z 15 lutego 2017 r., I FSK 1478/15.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi dotyczące pochodnych instrumentów finansowych. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi sposobu określenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu przeprowadzanych transakcji bank wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jednocześnie przedstawiając własne stanowisko, według którego w tym przypadku obrót powinien być rozumiany jako wynik (zysk) osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów finansowych (tj. w sposób zbiorczy dla danej kategorii derywatów, nie zaś indywidualnie dla każdej z transakcji z osobna).

W wydanej interpretacji Minister Finansów przyznał, że o ile efektywnym (rzeczywistym) wynagrodzeniem podatnika świadczącego tego rodzaju usługi jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy ceną zakupu określonego, indywidualnego instrumentu, a ceną jego sprzedaży, o tyle kwota wynagrodzenia powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie. Tym samym, zdaniem organu, podstawą opodatkowania będzie dodatni wynik osiągnięty przez bank w odniesieniu do konkretnego kontraktu. W konsekwencji, dla celów rozliczenia VAT, w każdym okresie rozliczeniowym bank powinien wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia, odzwierciedlającego sumę wyników poszczególnych kontraktów. Zdaniem Ministra Finansów przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby potencjalnie prowadzić do tego, że w ujęciu ogólnym bank, pomimo że część kontraktów przyniosłaby zysk, nie wykazałby w danym okresie rozliczeniowym obrotu, gdy różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych na kontraktach danego typu (tj. przy podejściu „zbiorczym”) byłaby ujemna.

Stanowisko Ministra Finansów zaaprobował WSA, a za nim NSA. Jak uznano, punktem wyjścia przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinna być ogólna reguła, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania jest konkretna czynność dokonywana z określonym kontrahentem, nie zaś zbiór czynności i ich wyniki finansowe w danym okresie. Innymi słowy, zarówno w ocenie WSA, jak i NSA podstawa opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych powinna być ustalona na podstawie wynagrodzenia z tytułu poszczególnych, indywidualnych transakcji.

Komentarz

Spór będący przedmiotem komentowanego orzeczenia sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy do celów ustalenia podstawy opodatkowania możliwe jest przyjęcie wyniku osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych w sposób zbiorczy. Zwrócić należy uwagę, że powyższe ma istotne znacznie nie tylko z perspektywy prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, ale także w kontekście ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie usług, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe. Istotnie więc, mając na uwadze specyfikę tego rodzaju transakcji, przy zastosowaniu zasad ogólnych, należy dojść do przekonania, że w takim przypadku podstawę opodatkowania powinna stanowić zapłata rozumiana jako realne wynagrodzenie (zysk) osiągnięte na tego rodzaju transakcjach, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie. Kontrowersje budzi jednak, w jaki sposób należy ujmować wynik z transakcji.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, które zostało zaprezentowane m.in. w komentowanym wyroku, wynik powinien być określony dla każdej transakcji oddzielnie. Za stanowiskiem tym przemawia przede wszystkim literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT. Ustawodawca, określając przedmiot opodatkowania, wskazał bowiem na konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem (tak np. wyrok NSA z 14.12.2012 r., I FSK 278/12), tj. odniósł się nie do zbioru czynności, lecz do konkretnej czynności.

Z drugiej strony prezentowany jest odmienny pogląd, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinien stanowić wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów finansowych. Za prawidłowością takiego stanowiska może z kolei przemawiać specyfika tego rodzaju kontraktów, które ze swojej istoty mogą generować także wynik ujemny (stratę). Potencjalnie można więc argumentować, że mając na uwadze charakter transakcji na instrumentach pochodnych, taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania może lepiej odzwierciedlać całościowy wynik z tytułu obrotu derywatami.

W tym kontekście należy zwrócić także uwagę na orzeczenie ETS z 14.7.1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, którego tezy mogą potencjalnie stanowić argument przemawiający za przyjęciem drugiego z przedstawionych stanowisk. W myśl wskazanego orzeczenia wynagrodzenie z tytułu transakcji walutowych powinno być rozumiane jako ogólny wynik na zawieranych transakcjach w danym okresie. Sądy administracyjne zwracają jednak uwagę, że orzeczenie to może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie indywidualnego wyniku dla każdej transakcji (tak np. wyrok WSA z 12.5.2015 r., III SA/Wa 760/15 w odniesieniu do transakcji zawieranych poza rynkiem zorganizowanym). Choć w zakresie transakcji na instrumentach pochodnych notowanych na rynku regulowanym WSA we wskazanym wyroku uznał, że z uwagi na możliwość przypisania wynagrodzenia do konkretnej umowy konieczne jest ustalenie wyników dla konkretnych transakcji – w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowić będzie suma dodatnich wyników z tytułu poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych). Tym samym, w sytuacji, w której podatnik ma możliwość zidentyfikowania kontrahentów i przypisania wyniku do poszczególnych transakcji na instrumentach pochodnych, jak potwierdził za sądem I instancji NSA w komentowanym orzeczeniu, wyrok ten nie powinien znaleźć w tej części zastosowania (Jak wskazano powyżej, nie jest jednak kwestionowane, że wynagrodzeniem powinien być wynik netto na transakcjach, co również wynika z treści powołanego orzeczenia ETS), a w konsekwencji wynik powinien być określany dla każdej transakcji oddzielnie.

W konsekwencji pomimo istnienia dwóch stanowisk i potencjalnych argumentów za przyjęciem każdego z nich wydaje się, że komentowany wyrok potwierdza jednak istnienie ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych podstawą opodatkowania powinien być dodatni wynik określany oddzielnie dla każdej transakcji.

 

Artykuł ukazał się w Monitorze Podatkowym nr 5 /2017

Zmieniony tytuł i inne drobne modyfikacje pochodzą od redakcji taxonline.pl

Piotr Bielicz jest starszym konsultantem w Dziale Prawnopodatkowym PwC, Jacek Hawrysz jest konsultantem w tym samym dziale.

© 2017 PwC. Wszystkie prawa zastrzeżone. Nazwa PwC odnosi się do firm wchodzących w skład sieci PwC, z których każda stanowi odrębny podmiot prawny. Więcej informacji na stronie www.pwc.com/structure.

Materiały zamieszczone na tej stronie internetowej przeznaczone są jedynie dla celów informacyjnych i nie mogą być traktowane jako wchodzące w zakres czynności doradztwa podatkowego określonych w art.2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Tym bardziej dla skutków podejmowanych na tej jedynie podstawie decyzji ekonomicznych nie mają zastosowania zasady odpowiedzialności za szkodę określone w art. 43 ustawy o doradztwie podatkowym. Osoby zainteresowane uzyskaniem porady proszone są o skontaktowanie się bezpośrednio z działem prawno-podatkowym PwC. Wydawcą serwisu taxonline.pl jest PricewaterhouseCoopers Sp. z o.o., al. Armii Ludowej 14, 00-638 Warszawa. ISSN: 2084-381X
e-point SA